מדריך מיסוי הכנסות משכר דירה למגורים בישראל - מס הכנסה, מס שבח, מע"מ ו- ביטוח לאומי

מיסוי הכנסות שכר דירה למגורים בישראל 

להלן תמצית מסלולי המיסוי אשר חלים על הכנסות מהשכרת דירות מגורים בישראל בהיבט מס הכנסה, ביטוח לאומי, מע"מ והשפעת הבחירה במסלול המס על חבות במס שבח במכירת דירת המגורים.

מאמר זה מתייחס להשכרה למגורים בידי יחיד כאשר ההכנסה / הפעילות אינה הכנסה מעסק אלא הכנסה פאסיבית וללא התייחסות לחוקי עידוד.

  1. מס הכנסה

          על הכנסות מדמי שכירות למגורים בישראל חלים מספר מסלולים לעניין החיוב במס הכנסה ואשר להם השלכות מיסוי נוספות אף במכירת דירת המגורים.

           א. השכרת דירה במסלול הפטור ממס הכנסה

פטור על הכנסות מדמי שכירות למגורים חוקק בשנת 1990, כהוראת שעה, במטרה לעודד השכרת דירות מגורים, לאור גל העלייה המשמעותי באותה התקופה. ביום 11 בינואר 2007 פורסם חוק ההסדרים לשנת 2007, ובמסגרתו נקבע כי הוראות חוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים) (הוראת שעה), התש"ן-1990, יהפכו להיות הוראה של קבע בסכום פטור חודשי של 4,200 ₪, סכום זה עודכן במהלך השנים והיום עומד על 5,010 ש"ח (שנת 2017). מסלול זה מבוסס כאמור על חוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים), התש"ן-1990 (להלן: "החוק"). מסלול זה פוטר ממס הכנסה הכנסות משכר דירה למגורים בישראל עד גובה של 5,090 ש"ח לחודש בשנת 2019 (בשנת 2017 - 5,010 ש"ח , בשנת 2018 - 5,030 ש"ח).

יש לשים לב כי החוק נוקט בלשון דווקנית של תקרה פטורה ממס לכל חודש השכרה, ועל כן תנודות חודשיות בהכנסות מהשכרת דירת מגורים עלולות, לכאורה, לפגוע בזכאות לפטור ממס. דהיינו, במצב אשר בו דמי השכירות עולים על התקרה הפטורה ממס על בסיס חודשי, אך הדירה לא הושכרה במשך מספר חודשים במהלך השנה, עלול לחול מס על ההכנסה החודשית בחודשי ההשכרה, במידה וזו עולה על התקרה הפטורה ממס המותאמת על פי החוק, גם אם בממוצע שנתי, לא עלו הכנסות שכר הדירה החודשיות על תקרת הפטור.               
סכום התקרה הינו לתא משפחתי של יחיד ובן זוגו המתגורר עימו וכן של ילדיו עד גיל 18.

אם סכום ההכנסות מדמי שכירות עולה על התקרה, נקבע פטור ממס הכנסה עד לתקרה מתואמת.

תקרה מתואמת הוגדרה - התקרה לאחר שהופחת ממנה הסכום אשר בו עולה ההכנסה מהשכרת דירות מגורים על התקרה.

לעניין מסלול זה, יש לזכור כי הפטור ממס מוענק להשכרה למגורים בלבד, ליחיד או חבר בני אדם שפורסם ברשומות כי אושר על ידי נציבות מס הכנסה לעניין זה.

וכן, נקבע כי לצורך קבלת הפטור ממס הנ"ל על המשכיר לקבל מסמך בחתימת ידו של השוכר המאשר כי הדירה משמשת לו למגורים בלבד.

כמו כן, לאור פס"ד גרעין יוסף בבית המשפט המחוזי בחיפה, אשר בו נקבע כי שימוש בדירת מגורים לצורך ניהול עסק שולל את הפטור הניתן לדמי שכירות, גם אם המשכיר עמד ביתר התנאים לקבלת הפטור הקבוע בחוק. נפסק כי חובת ההוכחה לכך שהדירה שימשה למגורים הינה על המשכיר, ההצהרה הלקונית בחוזה השכירות בדבר שימוש למגורים אינה מספקת ועל המשכיר לעשות פעולות בסיסיות כמיטב יכולתו על מנת לוודא, כי הדירה אכן משמשת למגורים בלבד.

דהינו, אם הדירה בפועל לא שימשה למגורים בלבד לא יוענק הפטור ממס הכנסה בגין דמי השכירות.

נקבע סייג נוסף לעניין זה הקובע כי מי שקיבל הטבה לפי חוק הפטור ממס על הכנסה מדמי שכירות למגורים, לא יחולו לגביו תקנות מס הכנסה (שיעור פחת לדירה מושכרת למגורים), התשמ"ט – 1989, תקנות אשר מאפשרות ניכוי פחת בשיעור 2% משווי הדירה המתואם (לרבות מרכיב הקרקע). 

        ב. מסלול 10% - חבות במס הכנסה על המחזור בשיעור של 10%

מסלול זה מבוסס על הוראות סעיף 122 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"),  על פיו יחול מס בשיעור של 10% על ההכנסות מדמי שכירות למגורים בישראל, אשר אינן מגיעות לכדי הכנסה מעסק. כנגד ההכנסות הללו, אשר אינן מוגבלות בתקרה, לא יותר ניכוי הוצאות כלשהן. על פי מסלול זה יש לשלם מקדמה בשל הכנסה זאת  עד ליום 30 בינואר של השנה העוקבת, אלא אם שולמו מקדמות שוטפות בגינה במהלך שנת המס. יודגש כי  תשלום המקדמה אינו מהווה תנאי לכניסה למסלול זה, בניגוד לנוסח המקורי של סעיף 122 לפקודה. 

תשומת הלב כי מסלולי המס אשר פורטו לעיל לא יחולו על הכנסה מדמי שכירות אשר מגיע לכדי עסק - ראה פסיקת בית המשפט העליון בעניין שרגא בירן ואת טיוטת חוזר מס הכנסה סיווג הכנסה מהשכרת דירות מגורים הכנסה מעסק או פאסיבית לאור פס"ד הנ"ל (נציין כי רשות המסים החלה ליישם את עמדתה בטיוטת החוזר הנ"ל).

 

       ג. מסלול המס ה"רגיל " - חבות במס הכנסה על הרווח במס שולי

במסלול זה "המסלול הרגיל" – ישולם מס שולי על הרווח מן ההשכרה של דירות המגורים, היינו על ההכנסות בניכוי ההוצאות, לרבות ניכוי הוצאות פחת בגין דירות המגורים. למי אשר בבעלותו יותר מדירה אחת המושכרת למגורים,  כדאי לשקול שילוב בין מסלול ה- 10% , הפטור ומסלול המס הרגיל בהתאם לנסיבותיו האישיות וגובה ההכנסות וההוצאות ובכפוף למגבלות אשר נקבעו בחוק ובפקודה, על מנת להגיע לתוצאת המס המיטבית.  

יש להביא בחשבון כי מי שטרם מלאו לו 60 לא יוכל להנות ממדרגות המס הנמוכות על הכנסות שאינן מיגיע אישית.

מומלץ לבחון את מסלול המס האופטימאלי ולבחון שילוב בין מסלולי המס הנ"ל בכפוף למגבלות אשר נקבעו בחוק.

ראה גם את מדריך מס הכנסה לתשלום והקלות מס על הכנסה של יחד מהשכרת דירה למגורים בישראל

מס שבח דירה שהושכרה

  2. השלכות לעניין מס שבח במכירת דירת המגורים

בעת מכירת דירת המגורים, אם מכירה זאת תהא חייבת במס שבח, בהתאם לחוק מיסוי מקרקעין, תופחת יתרת המחיר המקורי של הדירה בגובה הפחת אשר נתבע (לטענת רשויות המס או שניתן היה לתבוע לפי הגבוה).

כמו כן, בהתאם להוראות סעיף 122 לפקודה תופחת יתרת המחיר המקורי של הדירה גם בגובה הפחת הרעיוני אשר ניתן היה לנכות, אילו לא בחר הנישום במסלול המס בשיעור 10% אשר נקבע בסעיף הנ"ל.

בנוסף, לטענת רשות המסים בהוראת ביצוע מיסוי מקרקעין 5/2007 – חישוב השבח במכירת דירת מגורים אשר הושכרה למגורים – גם מי שהשכיר דירת מגורים בפטור ממס, תופחת יתרת המחיר המקורי של הדירה בגובה הפחת הרעיוני אשר ניתן היה לנכות במסלול הרגיל. בהתאם לתוספת מס' 1 להוראת ביצוע מיסוי מקרקעין 5/2007 הפחת יחול מיום פרסום החוזר 27 בפברואר 2007. בפסיקה בעניין אביגדור וימן ו"ע 10216-07-14 נתקבלה עמדת רשות המסים הנ"ל ברוב דעות. למרות האמור, לדעתנו, עמדה זאת הקובעת פחת רעיוני במסלול הפטור ממס, הינה שגויה וראוי לשקול את הטיפול במסגרת עריכת שומה עצמית מס שבח.

 בשל הפחת יגדל סכום השבח (רווח) וחבות מס שבח מקרקעין בגינו (ראה גם חישוב מס שבח)

כמובן שאם המכירה של דירת המגורים תהא פטורה ממס שבח (פטור על מכירת "דירת מגורים מזכה"), הרי שאין לכך משמעות כספית כלשהי.       

  3. ביטוח לאומי על הכנסות מדמי שכירות למגורים בישראל

סעיף 350(א)(7) לחוק הביטוח הלאומי[נוסח משולב], תשנ"ה-1995 פוטר מדמי ביטוח ומס בריאות הכנסות מהשכרה למגורים, כאשר הן פטורות ממס הכנסה על פי החוק או אם שולם עליהן מס בשיעור של 10% על פי המסלול הקבוע בסעיף 122 לפקודה (מסלול  10%).   

  4. מס ערך מוסף על הכנסות מדמי שכירות למגורים בישראל

בהתאם להוראות סעיף 31(1) לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו – 1975, חל פטור ממס ערך מוסף על השכרת דירה למגורים לתקופה אשר אינה עולה על 25 שנים. 

יש להביא בחשבון כי מאחר וההכנסה פטורה ממע"מ, לא יהא ניתן בהתאם להוראות חוק מע"מ לדרוש מע"מ תשומות בקשר לדירה.

ראה גם החלטת מיסוי 6637/14 בדבר משמעויות המע"מ ברכישת דירה בחברה אשר אינה עוסקת במקרקעין

5 סיכום 

מומלץ לפני קבלת החלטה על בבחירה בחלופת המס והדיווח לעניין השכרת דירות מגורים בישראל, לבחון את כל החלופות לרבות שילוב בין מסלולי המס בכפוף למגבלות אשר נקבעו לגבי כל חלופה, ולקבל ייעוץ וסיוע ממומחה מס (בד"כ רו"ח מומחה מס), תוך התחשבות במלוא ההשלכות של כל מסלול, לרבות במכירת דירת המגורים.

נציין לעניין זה, כי קיימים מקרים רבים אשר בהם משכירי דירות מגורים במסלול 10%, זכאים להחזרי מס אם יגישו דוחות מס אשר בהם יבחרו במסלול האופטימאלי עבורם.